Deloitte Advokatfirma 

  
Høringsnotat 
- om skattemessig behandling av
omorganisering og omdanning av virksomhet     

Høringsnotat Finansdepartementet fremla 18. januar et høringsnotat hvor det foreslås en rekke endringer knyttet til skattereglene ved omorganisering av selskaper og næringsvirksomhet. Endringene er ment som en forenklet eller utvidet adgang til omorganisering uten realisasjonsbeskatning. Grunnleggende prinsipper for endringene er nøytralitet, symmetri, kontinuitet og samordning.

Begrunnelsen for endringene er for det første at det er ønskelig med tilpasning av skattereglene til selskapsreglene om fusjon og fisjon over landegrensene. For det andre er det et mål å redusere antallet individuelle søknader om skattefritak ved omorganiseringer. Det bør i større grad legges til rette for at slike skattefrie omorganiseringer skal kunne gjennomføres uten søknadsbehandling.

Videre er det behov for å presisere innholdet av fritakshjemmelen i skatteloven § 11 22. I tillegg utvides og presiseres den lovfestede gjennomskjæringsbestemmelsen i skatteloven § 14-90.

Høringsfristen er satt til 1. juni 2010. Etter at Finansdepartementet har mottatt høringsuttalser vil det på vanlig måte foreslås lovendringer i en proposisjon til Stortinget.

Justering av vilkår for skattefri fusjon og fisjon

Kravet til riktig selskapsrettslig og regnskapsrettslig gjennomføring som vilkår for skattefri fusjon og fisjon, foreslås opphevet. Selv om ordlyden har talt for et absolutt krav, har det blitt inntolket et vesentlighetskrav for ugyldighet. Det foreslås at selskapsrettslig og regnskapsrettslig regler kun skal ha skatterettslig innvirkning når feilen fører til at transaksjonen nektes registrert eller er i strid med de øvrige krav i skatteloven kap 11.

I forhold til lovlig tilleggsvederlag ved omorganisering presiserer departementet at beregningen for maksimalt 20 % tilleggsvederlag ved omorganisering gjelder fra inngåelse av planen til melding om ikrafttredelse er sendt. Det er derfor ikke tilstrekkelig at tilleggsvederlaget tidligere i prosessen har vært innenfor kravet. Dette må følges opp løpende der selskapets verdi svinger under prosessen.

Det foreslås justering av reglene for trekantfusjoner- og fisjoner (aksjonær i det overdragende selskap mottar vederlag i det overtakende selskapets morselskap). Ved realisasjon av den fordring morselskapet får på datterselskapet ved transaksjonen, foreslås det at gevinst kan inntektsføres umiddelbart eller føres på gevinst- og tapskonto, mens tap må føres på gevinst- og tapskonto.

Omdanning
Det foreslås at anvendelsesområdet for skattefri omdanning etter skatteloven utvides.

• Skattefri omdanning til aksjeselskap/allmennaksjeselskap også for statsforetak, interkommunalt selskap, samvirkeforetak og selskap med begrenset ansvar (BA).

• Innføring av krav om at det ved omdanning fra en type selskapslignet foretak til en annen type skal stilles krav om at virksomhet, eiendeler og gjeld i sin helhet overføres til det nye selskapet, samt at det opprinnelige foretaket avvikles etter gjeldende privatrettslige regler.

• Opphevelse av gjeldende regler om at kun arving og ansatt til innehaver av enkeltmannsforetak og deltaker i deltakerlignet selskap (i tillegg til innehaveren og deltakerne selv), kan tegne aksjer i forbindelse med omdanning til AS.

Grenseoverskridende fusjon og fisjon mv.
Alle selskaper er hjemmehørende i EØS

Etter skatteloven § 11-1 annet ledd, kommer bestemmelsene om skattefri fusjon og fisjon bare til anvendelse når alle selskapene som deltar i fusjonen eller fisjonen er hjemmehørende i Norge. Det foreslås at grenseoverskridende fusjoner og fisjoner, på nærmere bestemte vilkår, kan gjennomføres uten umiddelbar skattemessig virkning (ny § 11-11). Skattefritaket vil gjelde både selskap og aksjonær.

Det forseslås således at
• Norsk AS eller ASA kan innfusjoneres skattefritt i selskap med begrenset ansvar i annen EØS stat etter reglene i akseloven §13-25 og allmennaksjeloven §§ 13-25 og 13-26.
 
• Selskap med begrenset ansvar i en annen EØS stat kan innfusjoneres skattefritt i norsk AS eller ASA etter reglene i aksjeloven §13-25 og allmennaksjeloven §§ 13-25 og 13-26.

• AS eller ASA kan fisjoneres skattefritt selv om et eller flere av de deltagende selskapene vil være hjemmehørende i annen EØS stat etter reglene i aksjeloven 14-12 og allmennaksjeloven § 14-12.

• Selskaper med begrenset ansvar hjemmehørende i annen/ andre EØS stat(er) kan fusjoneres eller fisjoneres skattefritt, forutsatt at fusjonen/ fisjonen gjennomføres i samsvar med lovgivningen i den stat overtagende selskap er hjemmehørende i og de vilkår som gjelder etter sktl. kap 11.

• Europeisk selskap (SE-selskap) og europeisk samvirkeforetak (SCE foretak) kan stiftes ved fusjon uten skattlegging av selskapene og aksjonærene. På visse vilkår kan SE-selskap og SCE-foretak også stiftes gjennom omdanning.

For å oppnå skattefrihet ved grenseoverskidende fusjoner og fisjoner som nevnt vil det kreves at eiendeler, rettigheter og forpliktelser i det overdragende selskapet videreføres med skattemessig kontinuitet i norsk selskap eller norsk filial av det utenlandske selskapet.  Gitt at vilkårene er oppfylt vil skatteposisjonene til involverte selskaper være i behold.

Etter EUs 10. Selskapsdirektiv, implementert i Norsk lov, er det ikke selskapsrettslige krav til maksimalt 20 % tilleggsvederlag. Dette kravet innføres allikevel skatterettslig og departementet anser denne begrensningen som i samsvar med Norges forpliktelser etter EØS da tilsvarende regler gjelder internt i Norge ved omorganisering.

Selv om trekantfusjoner- og fisjoner nå foreslås lovfestet for omorganisering mellom norske selskaper, vil det ikke bli foreslått tillatt som en del av grenseoverskridende omorganisering.

Fusjoner, fisjoner og konserndannelser som involverer selskaper utenfor EØS

• Det foreslås å tillate overføring av samtlige aksjer i norsk aksjeselskap eller allmennaksjeselskap mot aksjer i selskap med begrenset ansvar hjemmehørende utenfor EØS (konserndannelse)  uten at det utløser beskatning av aksjonærene. Dette skal ikke gjelde hvor det overtagende selskapet er hjemmehørende i lavskatteland.

• Det foreslås å tillate overføring av samtlige aksjer i selskap med begrenset ansvar hjemmehørende utenfor EØS mot aksjer i selskap i annet selskap med begrenset ansvar hjemmehørende utenfor EØS (konserndannelse) uten at det utløser beskatning av aksjonærene. Det er en forutsetning at selskapene ikke er hjemmehørende i lavskatteland.

• Det foreslås at fusjon mellom to eller flere selskaper med begrenset ansvar utenfor EØS og fisjon av slikt selskap kan foretas uten at det utløser beskatning av norske aksjonærer eller selskapene (aktuelt hvis disse driver skattepliktig virksomhet på norsk beskatningsområde). Forutsetningen er at transaksjonen skjer etter de prinsipper og vilkår som gjelder for skattefrie fusjoner i den stat hvor det overtakende selskapet er hjemmehørende. Videre er det en forutsetning at selskapene ikke er hjemmehørende i lavskatteland.

Det vil være tilsvarende krav til kontinuitet som gjelder for fusjoner mv innenfor EØS for at transaksjoner som nevnt kan foretas skattefritt.

Grenseoverskridende konserninterne overføringer
Overføring av eiendeler og virksomhet i norsk selskaps filial i utlandet til nystiftet datterselskap i utlandet

Det foreslås at skatteloven § 11-21 og de utfyllende bestemmelsene i skattelovforskriften § 11-21 (skattefri overføring av eiendeler mellom selskaper), på visse vilkår, utvides til også å omfatte omdanning av et norsk selskaps filial i utlandet til nystiftet datterselskap i utlandet. Fritaket vil ikke gjelde i tilfeller hvor det nye datterselskapet ligger i et lavskatteland utenfor EØS.
 
Dersom konserntilknytningen (minst 90 % eierskap) opphører eller morselskapet mister sin alminnelige skatteplikt til Norge, vil dette utløse beskatning. Ved tidligere betalt realisasjonsbeskatning i utlandet vil det kunne kreves fradrag i norsk beskatning. Det vil imidlertid kreves sikkerhetsstillelse for beskatningen i Norge.

Overføring av eiendeler og virksomhet i norsk filial av utenlandsk selskap til norsk aksjeselskap
Det foreslås å åpne for overføring av virksomhet i norsk filial av utenlandsk selskap til norsk heleid datterselskap uten realisasjonsbeskatning. Det vil være begrensninger i at overføring av skatteposisjoner utover de som knytter seg til de overførte eiendelene ikke tillates.

Fordi det utenlandske selskapet ikke er skattepliktig til Norge etter omdanningen, vil Norge mangle beskatningshjemmel overfor det utenlandske selskap. Det etableres derfor et betinget skattekravet ved omdanningen i overføringsåret, men det gis betalingsutsettelse frem til konsernopphørsåret.

Reglene vil kun gjelde land Norge har skatteavtale med.

Overføring mellom norske filialer av utenlandske selskaper
Det foreslås at konsernforbundede selskaper med filialer i Norge kan overføre eiendeler og virksomhet skattefritt etter konsernforskriften. Kun land som Norge har skatteavtale med vil være omfattet.Det vil også her etableres et skattekrav mot overdragende selskap ved transaksjonen, men gis betalingsutsettelse til konsernopphørsåret og overtakende selskap vil være solidarisk ansvarlig for skattekravet.

Begrenset videreføring av fritaksordningen
En av hovedgrunnene til utvidelsen av omorganiseringsreglene var å begrense bruken av individuelle vedtak om skattefritak. På bakgrunn av at det fortsatt kan være tilfeller som ikke er regulert av generelle fritaksregler, og der skattereglene dermed vil kunne hindre omorganiseringer som er bedrifts- og samfunnsøkonomisk hensiktsmessige, legges det opp til at gjeldende fritaksordning etter skatteloven § 11 22 videreføres, men at kravene til skattefritak skal innskjerpes i forhold til gjeldende praksis.

Det uttales at dersom det ikke er fritaksregler som kommer direkte til anvendelse for den omorganiseringen som planlegges, vil det normalt være mulig å komme frem til målet uten beskatning ved å endre noe på den formelle fremgangsmåten, eventuelt ved å kombinere flere transaksjoner.

For å markere innsnevringen endres ordlyden i sktl. § 11-22 fra ”når omstendighetene i særlig grad taler for det” til at det kun skal innvilges skattefritak når ”særlige grunner taler for det.” Innstramningen vil likevel ikke bli gjort gjeldende ved søknad om skattefri omdanning av kredittforening, gjensidig forsikringsselskap eller sparebank.

Gjennomskjæring etter sktl. § 14-90
Det er ifølge departementet en risiko for at reglene om skattefri omorganisering utnyttes i transaksjoner som ikke har som hovedformål å gi virksomheten optimale organisatoriske rammer, men hvor hovedformålet er å overføre skatteposisjoner mellom skattytere. I slike tilfelle bidrar ikke transaksjonen til å oppfylle formålet bak reglene om skattefri omorganisering.

Etter gjeldende rett gjelder en egen avskjæringsbestemmelse for fusjon og fisjon mv., jf. skatteloven § 14-90. Anvendelsesområdet for bestemmelsen foreslås utvidet slik at den gjelder ved alle typer omorganiseringer. Den nye ordlyden vil omfatte selskap som er ”part i omorganisering etter kap 11 i skatteloven eller får endret eierforhold som følge av slik omorganisering eller annen transaksjon”.

I tillegg tydeliggjøres kravet til videreføring av aktivitet/virksomhet ved omorganisering ved at dette tas inn i lovteksten. Begrepet er ikke ment å gjenspeile det tradisjonelle virksomhetsbegrepet, og lovteksten benytter derfor uttrykket ”aktivitet”. Vurderingen må derfor gjøres konkret opp imot den tidligere aktiviteten i det overdragende selskap. Det vil gjelde et unntak for holdingselskaper og ved fisjon fra aktivitetskravet. Dette inntas i skatteforskriften. 

Ønsker du mer informasjon eller har spørsmål, vennligst ta kontakt med oss.